Scompare il cumulo giuridico delle sanzioni per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024

Scompare il cumulo giuridico delle sanzioni per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024

Si chiede se, alla luce del d.lgs. n. 87/2024 che ha revisionato il sistema sanzionatorio tributario, è venuto meno il cumulo giuridico sia per le violazioni correlate ad omesso, tardivo o parziale versamento e sia per le violazioni correlate ad omessa o infedele dichiarazione.

Le opzioni possibili

Occorre premettere che, in ordine al regime sanzionatorio applicabile nelle ipotesi di violazioni ripetute per più annualità (cd. violazioni ultrannuali), sono state proposte nel tempo almeno tre soluzioni:

1) applicazione della sanzione solo per il primo anno (unica sanzione);

2) applicazione della sanzione base aumentata dalla metà al triplo (cumulo giuridico);

3) applicazione della sanzione per tutti gli anni accertati (cumulo materiale).

La prima opzione interpretativa viene motivata dal fatto che la normativa sui tributi locali non prevede l’obbligo di presentare la denuncia per ogni anno, quindi la sanzione è applicabile solo per l’annualità in cui il contribuente avrebbe dovuto presentare la dichiarazione.

La seconda soluzione (cumulo giuridico) si basa sull’art. 12 del D.Lgs. 472/1997, che impone di applicare la sanzione base aumentata dalla metà al triplo in caso di violazioni della stessa indole.

La terza soluzione, secondo cui si sommano le sanzioni di tutti gli anni in cui è stata commessa la violazione (cumulo materiale), si fonda sul principio dell’autonomia annuale dell’obbligazione tributaria.

Il cumulo giuridico per le violazioni riguardanti l’obbligo dichiarativo

La giurisprudenza ha affrontato la questione ed è pervenuta alla conclusione che l’obbligo di presentare la denuncia dei tributi locali si rinnova di anno in anno, così come periodicamente si rinnova, per tacita conferma, la denuncia già presentata, reiterando così la violazione commessa (Cass. n. 8849/2010, n. 932/2009, n. 18123/2009 e n. 23392/2009)

La Cassazione ha respinto la tesi secondo cui la violazione dell’obbligo di denuncia abbia natura istantanea, cioè si esaurisca con la mera violazione del primo termine prescritto dal legislatore. Al contrario, la violazione produce effetto anche per gli anni successivi sicché la sanzione può essere evitata solo con la presentazione di una denuncia valida anche ai fini dell’annualità considerata. Quindi la sanzione per l’illecito dichiarativo si applica anche alle annualità successive alla prima, come si evince da diverse pronunce della Cassazione.

In particolare la Cassazione applica l’istituto della continuazione ex art. 12, comma 5, d.lgs. 472/97, ritenendo che il comma 5 sia una fattispecie autonoma di cumulo, applicabile anche all’ipotesi di omessa/infedele dichiarazione dei tributi locali. Tra le decisioni più recenti si citano le seguenti: Cass. n. 998 del 16/1/2023, n. 12433 del 9/5/2023, n. 15640 del 5/6/2023, n. 27022 del 21/9/2023, n. 28036 del 4/10/2023, n. 3885 del 12/2/2024.

Il cumulo giuridico per le violazioni riguardanti il versamento

Recentemente si è inoltre formato un orientamento giurisprudenziale favorevole al cumulo giuridico anche in caso di violazioni riguardanti il versamento. Invero, con la sentenza n. 11432 dell’8/4/2022 la Cassazione ha affermato il seguente principio di diritto: «In tema di Ici, in caso di più violazioni per omesso o insufficiente versamento che, in relazione ad uno stesso immobile, conseguono ad identici accertamenti per più annualità successive, deve trovare applicazione il regime della continuazione attenuata, di cui all’art. 12, comma 5, del D.Lgs. n. 472/1997, che consente di irrogare un’unica sanzione, pari alla sanzione base aumentata dalla metà al triplo».

La Cassazione perviene a tale conclusione dopo aver esaminato la portata applicativa dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997 in tema di cumulo giuridico delle sanzioni, sul quale si è formato un orientamento giurisprudenziale in caso di omessa dichiarazione per più annualità, escludendolo invece in caso di omessi versamenti. Su quest’ultimo aspetto si registra però un precedente difforme che ritiene applicabile la continuazione nell’ipotesi di cui all’art. 12, co. 2, anche in caso di omessi versamenti rispetto ad imposte già determinate da versare alla scadenza (Cass. n. 21570/2016).

La posizione della Cassazione si pone tuttavia in contrasto con la pronuncia n. 4332 del 4.3.2015 che spiega in maniera adeguata perché non è possibile applicare il cumulo giuridico in caso di applicazione della sanzione del 30% ex art. 13 D.Lgs. 471/1997 (omesso versamento). Orbene, poiché in tal caso la sanzione è predeterminata per legge in misura fissa (30% della maggiore imposta non versata), consegue che all’ente comunale non residua alcun margine di discrezionalità nella sua commisurazione, venendo, quindi, meno la stessa esigenza di motivarne l’entità. Questo è quanto aveva affermato la stessa Cassazione con la pronuncia n. 4332/2015.

La posizione della Cassazione, favorevole al cumulo giuridico anche in caso di violazioni per omesso versamento, è stata tuttavia ulteriormente confermata dalle decisioni n. 22477/2022, n. 7710/2024 e n. 10971/2024.

La riforma del sistema sanzionatorio tributario (d.lgs. 87/2024)

Arriviamo così al d.lgs. n. 87 del 14/6/2024, chemodifical’art. 12 del d.lgs. n. 472/97 contenente il “cumulo giuridico” per le violazioni pluriennali, prevedendo in tal caso l’aumento da un quarto al doppio applicabile sulla sanzione più grave incrementata dalla metà al triplo, ma escludendo espressamente il cumulo giuridico all’omesso versamento, ponendo così fine all’incertezza generata da alcune pronunce della Cassazione.

Il d.lgs. interviene anche sul comma 5 dell’art. 12, che non costituisce più una fattispecie autonoma di cumulo giuridico ma l’estensione a più anni delle fattispecie del concorso e della progressione («Nei casi previsti dai commi 1 e 2»), per cui il cumulo giuridico dovrebbe scomparire anche per le violazioni ultrannuali dell’obbligo dichiarativo dei tributi locali. Invero, si tratta di violazioni che non possono rientrare nell’ambito dell’applicazione dei commi 1 e 2 dell’art. 12 e del c.d. concorso delle violazioni, in quanto il concorso si ha quando con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo), ovvero con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo). Diversamente, si ha concorso materiale, quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (concorso materiale omogeneo).

È, infatti, evidente che con la sola omissione del versamento IMU così come nel caso di violazioni dell’obbligo di denuncia, non si commettono diverse violazioni della medesima disposizione, bensì si realizza un’unica violazione legata alla mancata esecuzione del pagamento dovuto, oppure alla mancata o infedele presentazione della dichiarazione. Allo stesso modo, il mancato versamento IMU o le violazioni degli obblighi dichiarativi non possono essere considerati come violazioni plurime di una stessa disposizione e, tantomeno, se riferite a tributi diversi.

Si ricorda che le novità introdotte dal d.lgs. 87/2024 entrano in vigore a partire dalla violazioni commesse dal 1° settembre 2024 (non dagli avvisi di accertamento emessi da tale data).